蔡昌 庞思诚
随着数字技术和数字经济的迅猛发展，数据已经成为当今社会新的重要生产要素，而数据要素化也为我国税制改革带来新的课题。
数据要素化及其影响
——数据要素驱动生产力发展进而影响生产关系。随着数字时代的到来，数据被认为是在价值创造中起着关键性作用的生产要素。数据已经成为生产力的重要构成内容，成为推动生产力发展的重要物质要素。
从政治经济学角度分析，数据要素在驱动生产力发展的同时，也在一定程度上影响着生产关系的发展变化。数据要素中的数字技术——人工智能、区块链、云计算等，也会作为一种生产工具推动生产力的发展，进而影响和决定生产关系的发展变化。
数据要素甚至会通过影响经济基础的底层逻辑影响上层建筑。这一点必须引起政府与社会的广泛关注，防范生产要素变化可能带来的政治、法律等方面的风险。
——数据要素作为生产要素必然参与收入分配。随着数字经济的发展，数据要素价值日益凸显，其参与价值创造成为一种现实，参与收入分配也成为一种必然。党的十九届四中全会提出，健全劳动、资本、土地、知识、技术、管理和数据等生产要素按贡献参与分配的机制。《中共中央 国务院关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》指出，全面贯彻落实以增加知识价值为导向的收入分配政策，充分尊重科研、技术、管理人才，充分体现技术、知识、管理、数据等要素的价值。
数据要素作为生产要素参与收入分配，要求其投入必须有相应的经济回报。一些拥有数据要素的法人机构及个人在投入数据要素时，是可以要求获取相应的数据收益分配额的。但数据要素分配额的确定，还依赖数据要素的价值评估与价值创造衡量。
——数据要素化引发国家间乃至一国地区间收入转移。从实践经验来看，数字经济发展具有马太效应，越是经济发达的地区，数字经济越强，而数字经济越强的地区越具有虹吸效应，即通过经济交易、商贸活动等吸引落后地区的收入。目前来看，在一国之内，这种收入转移影响还不算明显，财政转移支付制度可以对冲收入转移带来的负面效应。国家之间的收入转移效应较为明显。美国的一些数字企业发展迅猛，亚马逊、苹果等公司因其数字技术的垄断性在欧洲赚取了大量超额利润，以致出现欧洲国家收入转移到美国的现象。中国作为数字经济发展的后起之秀，一些数字企业也对欧洲和世界上其他国家产生与美国几乎一样的收入转移效应。欧洲国家普遍开征数字服务税，就是一种税收管辖权的争夺和国际税收利益的均衡之策。
——数据要素推动数据资产发展与数据治理升级。数据资产是指由政府、法人机构、自然人等合法拥有或控制的数据资源，以电子或其他方式记录，例如文本、图像、语音、视频、数据库等，都属于广义数据资产的范畴。随着区块链、人工智能、物联网、云计算等数字技术的发展，在数据参与价值创造过程中，单纯的存储数据变成了有价值的数据资产，甚至形成数据资本。数据资产的蓬勃发展已成定势，希望其向着符合历史潮流和人民利益的方向有序发展，就必须通过建立良好的数据资产治理机制，对数据资产应用加以约束。数据资产治理须充分融合政策、管理、业务、技术和服务，确保数据资产保值功能的实现。但是，数据资产是数据要素的表现形式和价值载体，应明确界定数据创造者、数据采集者、数据处理者、数据使用者之间的产权关系。确立法律规定、合同约定、产权交易等多种产权界定方式，对完善数据资产的确权与价值计量尤其重要。
数据要素化影响税制改革方向
一是数据要素化影响个人所得税结构与税制演进方向。数字经济带动自然人更多地参与社会经济活动，平台经济、共享经济、零工经济等数字经济新业态新模式不断吸纳更多的个体从业者。如今，自然人以个人身份直接参与经济活动的规模与热情超过以往任何时期。因此，这必然导致与自然人收益相关的个人所得税征纳问题日益突出。数据要素化不仅会影响自然人参与经济活动的广度和深度，也影响着个人所得税制度的演进与发展。譬如出行平台上的网约车司机、外卖平台上的骑手，以及网络主播等，都不可避免地涉及个人所得税的申报与缴纳。而这些自由职业者的个人收入到底应该归属哪类性质，是工资薪金所得、劳务报酬所得，还是经营所得，学术界存在不同意见。
因此，个人所得税改革必须考虑自然人作为经济主体在适用税收政策方面的广泛性和公平性。一方面，个人所得税改革以人为本，充分考虑不同类型纳税主体的诉求。另一方面，个人所得税制度改革要充分考虑公平性。数字经济新业态新模式从业者个人所得性质界定模糊，且存在隐瞒信息等现象。这会导致一定程度的避税风险，应引起政府与社会的广泛关注，并实施有效的税收治理，以维护税法的权威性与公平性。
二是数据要素化推动数据资产税制建设步伐加快。由于数据要素主要通过产业数字化和数字产业化参与生产经营与价值创造活动，数据要素的价值得到体现，数据资产概念与实践应用逐渐凸显出来。数据资产也根据不同的数据要素参与价值创造的模式不同而表现出不同的运行方式，数据资产的价值评估与会计计量问题逐渐浮出水面。而当前会计核算中并没有数据资产这一科目，数据资产的会计核算只能将其归入无形资产或存货范畴。根据《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（征求意见稿），数据资源区分为“企业内部使用的数据资源”“企业对外交易的数据资源”，前者符合无形资产定义和确认条件的列入无形资产，后者列入存货。按照规定，确认为无形资产的数据资源初始计量、后续计量将按照成本法，确认为存货的数据资源初始计量按照成本法、出售确认时按照市场法计量。
但笔者认为，数据具有可更新性、可加工性、可数据化等显著特征，所以，数字资产与无形资产、存货的概念无法完全融合。因此，数据资产的会计计量与涉税处理不能单纯将其视为某一类资产，而应从事物发展的角度认知事物的本质，根据数据资产的客观性及规律性合理制定其有效的会计政策与税收政策。
在数据资产的税制建设方面，应当更加注重数据资产的交易本质和交易结构，遵循数据资产的价值创造路径来优化税制，根据数据资产的性质确定税种、对应税目及税率。从数据资产的形成、使用、交易、处置等环节全生命周期视角探索数据资产的税制框架设计，对数字货币的投资增值和非同质化通证的交易直接征税，深入探索数据资产价值评估方法，规定数据资产纳入财务报表和纳税申报表的具体方式，间接实现数据资产的会计核算与税收管理。
在税收征管方面，建议税务机关不断提升数字化征管技术，优化税收监管方式，以社会各方的协同治理推进数据资产税收治理模式创新。
三是数据要素化要求凸显税收公平性与效率性。数据要素在生产经营与价值创造中同样具有规模效应，即大量的数据要素投入会降低数据要素投入的边际成本，并显著提高其边际收益。因此，数据要素投入存量较大的数字企业能获得更多的利润，在市场上拥有竞争优势、占据有利地位，最终导致垄断行为的发生。这些具有数据垄断性质的企业通过数据要素参与生产分配，获得大量收益和垄断利润，阻碍了市场公平性的发挥，也妨碍了全国统一大市场的建立。概言之，数字要素分配取得收益的实际税率低于传统的劳动、资本、技术等生产要素取得收益的实际税率，明显违背了税收公平原则。由于我国税制尚未明确界定数据资产的边界和征收方式，为纳税人避税留下了空间。
数据要素化可以为税务机关提供更多的信息源和技术含量更高的税收监管措施，但同时也为那些有意避税的企业和个人提供了更多机会。借助数据信息的隐蔽性、虚拟性等特点，不法分子通过数字货币支付、匿名交易、跨境数字交易等多种交易模式，将资产和利润隐藏在数据网络之中，使其在纳税申报审核中难以被发现。一些数据资产的价值难以判断也使得相关企业更易采用转让定价的模式规避税收。为了应对上述问题，政府和税务机关要进一步加强税务监管和执法，推进税收信息交换合作，设立举报奖励制度等，以确保税制的公平性和有效性。同时，加强税收教育和宣传，增强公众对税收合规性和税收诚信的意识。
因此，我国针对数据要素化的税制改革要注重发挥税收促进社会公平的功能。一方面，可以采取累进税率制度，对拥有“数据霸权”的企业征收更多税收。另一方面，通过明确划分不同类型数据资产适用的税目、税率，采取分而治之的策略，并要求拥有数据资产的企业对数据资产进行表内核算与表外披露相结合的管理模式，推进数据资产的全面系统性会计核算、税务处理与信息披露。
四是数据要素化要求实施跨越时空边界的税制改革。数据要素很容易实现短期内跨地区、跨国界流动，打破了传统地理对商业的限制，也改变了常设机构概念及其实践应用。数字经济拓宽了商品销售的地域范围与产业领域，使商品通过直播带货、电商平台等多种渠道销售到更多地区、更分散的消费者手中，企业因此不再需要通过异地投资建立生产、仓储、销售等分支机构，广告、营销等市场费用也大大降低。时空边界被数字经济所跨越，税收转移现象更加明显，这对财政困难的地区来说，无异于雪上加霜。
为了解决税收跨地区转移问题，我国税制要作出相应调整。考虑到目前我国一些地方政府财政困难的情况，可适度下放地方税权，改革省级以下地方财政体制。考虑到目前流转税的最终纳税人所在地和税源归属地不一致的问题，应将流转税的征税环节后移，即先将消费税征税环节后移至零售环节并逐步下放地方，但随着征管水平的发展，可以考虑采用销售税（零售税）代替增值税，实现税制简化和税收分配的合理化。此外，我国也可借鉴法国、加拿大、印度等国的模式，对符合条件的数字企业征收数字服务税，并将这部分税收收入分配转移给市场地，以调节数字经济带来的税收影响。
（作者蔡昌系中央财经大学教授、博士生导师，北京大数据协会财税大数据专委会会长；庞思诚系中央财经大学税收学硕士）
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