王宝顺
党的二十大报告提出“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”，这为我国数字经济发展指明了方向，即与实体经济深度融合，赋能传统产业转型升级，让大数据、人工智能、元宇宙等成为满足人民对美好生活的向往的驱动力。
但也必须认识到，数字经济的快速发展，对现行课税地原则以及税收制度形成冲击。其中，数字经济下的增值税在地区间的横向分配失衡，成为了理论研究和实践部门关注的焦点。在影响增值税横向分配失衡的众多因素中，现行增值税制度所采用的“生产地课税原则”最为关键。基于此，本文尝试对增值税课税地原则基本内容、改革现行课税地原则的动因等进行分析，并从地区间税收均衡分配的角度提出改革路径，以期为我国数字经济下增值税改革提供参考。
增值税及其课税地原则
从原理上讲，增值税是对最终消费征收的一种流转税，在每一个流转环节中创造“增值额”的卖方是纳税人，但通过税负转嫁，税款却由最终消费者负担。从经济循环上看，生产的目的是消费，增值税的征税范围几乎涵盖了消费领域的所有内容，增值税是税基最广泛的税种。增值税采用扣税法计算应纳税额，即每个环节的纳税人（主要是企业）在销售时向其客户收取的增值税（销项税额），扣除已支付给供应商的增值税（进项税额）。
通过每个环节的流转，增值税税收负担最终由消费者承担，从财政收入和效率角度看这并无不妥，但从商品服务跨地区流转的角度看，必须谨慎考虑增值税在地区间公平分配的问题。
增值税的课税地原则是关于确认课税权和税收收入归属地的原则，可分为生产地原则和消费地原则，前者是指由供应链上产生增值的各个税收辖区征税，后者是指仅由最终消费所在的税收辖区征税（即只有最终消费管辖区有权征收增值税），这两个课税地原则对总税款没有影响，但对地区间税收利益分配却有着很大影响。
在生产地原则下，征税权和税收利益分配给了供应链上的卖方所在地，而在消费地原则下，征税权和税收利益分配给了买方（或最终消费者）所在地。根据增值税原理，增值税由最终消费者承担，如果采用生产地原则，最终消费者负担的增值税由卖方代收代缴至其机构所在地。
在增值税链条抵扣机制下，卖方的销项税额构成买方的进项税额，如果买卖双方属于同一个税收辖区，那么增值税一增一减对辖区税收收入没有影响；但如果买卖双方不在同一税收辖区，尤其是最终消费者和卖方不在同一税收辖区，就会出现增值税集中在卖方所在地，而买方所在地无法分得税收收入的情况。
我国1994年实施的分税制改革调整了中央和地方的税收分配关系，全面实行增值税制度，为了激励地方政府发展经济获得更多的税收利益，并考虑当时的税收征管能力，确立了增值税的生产地原则。 数字经济下增值税课税地原则亟待改革
在传统制造业以及批发零售业中，货物（多为有形动产）是主要的市场交易对象，受制于物理空间、交通成本约束，其销售半径较短，消费地和生产地往往同属于一个税收辖区，采用生产地课税原则通常不会引发严重的税收税源背离。但在数字经济下，数字服务和数字内容的远程销售、电子商务平台的兴起，使得生产地的数字商品和服务不受时空的桎梏直达最终消费者，增值税的税款主要集中于生产地，消费地则无法获得相应的税收，税收公平分配面临着重大挑战。例如，S市某数字企业A为W市某个人用户B提供了数据订阅服务，价格是106元，其中的100元是该服务的总增值额（价值），6元是B负担的增值税。按照现行会计和增值税制度，100元为A的收入，减去成本后就其净所得在S市缴纳企业所得税，6元为A的销项税额，减去其进项税额在S市缴纳增值税。在此交易中，W市为B提供了公共服务，但却没有从此项交易中获得税收补偿，显然这有失公平。
一般地讲，增值税是对“价值”课税，因此无论是在数字经济还是传统经济下，课税地原则都必须考虑消费者对价值的贡献。如果消费者/用户为数字化企业价值创造作出了贡献，那么用户所在地的政府也应该拥有相应的税收分配权利。在数字化商业模式中，用户对价值创造的作用更加显著，比如生命科技公司通过传感器搜集用户身体数据提供健康服务、金融公司通过搜集用户商业活动数据提供金融服务等。因此，如果用户与所在地（比如居住地、商品或服务交易发生地）有物理连接，那么用户所在地的政府就应有课税权，因为用户享受了所在地政府提供的公共服务。
数字经济是人类社会经济形态自然演进的结果。从现实来看，数字经济率先在工业化和市场化程度较高的地区出现，以“数字革命”的方式加速推进经济社会发展。我国区域经济发展不平衡的情况较为明显，东部沿海地区发展程度明显领先中西部地区，数字经济也首先在东部地区扎根，并为该地区的经济注入动能和活力。数字产业化和产业数字化催生了新业态、新商业模式，高附加值的产业不断涌现，远程数字服务和平台经济使生产和消费的匹配更加便捷，中间商参与度愈来愈低。在数字经济下，生产地课税原则使增值税的分配更加集中于生产地，区域间、地区间不平衡的现象也愈加明显。
生产地原则是导致地区间税收分配失衡的主要因素，而数字经济下，这种分配失衡愈发明显。因此，在数字经济时代，要平衡地区间税收分配差距，一个重要的抓手就是改革生产地课税原则。 数字经济下课税地原则改革路径
通过前面的分析我们知道，基于互联网的数字经济，降低了市场交易成本，模糊了传统物理意义上的位置概念。数字经济下，我们首先应区分两类交易，一类是通过互联网交付的商品和服务，另一类是通过互联网订购但通过传统方式交付的商品和服务。对于后者，现行增值税制度可以通过物流和发票对其进行审查，能够很大程度上避免增值税在地区间的分配失衡。但对于前者，比如音视频、在线游戏、数据服务等数字产品和服务，往往没有物理载体且消费者在购买时缺乏索取发票的激励，这就使得物流和发票等信息都较难获取，“以票控税”的生产地原则在互联网交易下遭受冲击。
从生产地原则改为消费地课税原则，需要解决以下两个问题：一是交易业务发生的识别。数字经济下，当卖方没有在发生应税销售行为的税务辖区设立机构场所时，识别交易活动是否在该地发生就存在较大困难，因为借助数字技术，即使没有物理场所也可以轻松开展业务。二是买方税务状况和物理位置的识别。在传统交易中，至少有一个账单或邮寄地址可以作为实际位置的识别依据，但在数字交付模式下，物理位置的识别就没那么容易了。不过，随着“金税四期”和智慧税务建设的加快推进，我国税收征管能力持续提高，征管手段更加多样化，数字经济下实行消费地课税原则基本具备了现实可行性。笔者尝试以B2C（企业对个人交易）为例设计思路。
一是确定消费者。确定消费者是实行消费地原则的前提和基础，借助区块链技术和支付平台数据，确定互联网交易中消费者的身份信息。比如，在网上购买商品或服务，无论通过何种支付平台，都需要实名认证，因此，每一笔在线交易的支付人/购买人都很明确。
二是确定消费地。直观地讲，将购买（支付）服务的消费者所在地确认为消费地。虽然消费者个体存在流动性，但依然可以依据其常住地或户籍所在地大致确定消费地。比如，通过个人所得税申报信息、消费者个人的手机号码归属地、IP地址及银行账户等信息综合判断确定消费地。
三是确定纳税地点。根据我国现行增值税税收征管制度和财政体制，纳税地点和税收收入归属地基本一致，而在消费地原则下，纳税地点和税收收入归属地并不一致，也就是说，卖方销售互联网商品服务将增值税代收代缴至其机构所在地的同时，将购买方/支付方的涉税信息一并上报，与信息共享系统中已有的个人信息（如个人所得税申报信息等）进行匹配后，将相应税款转至消费者所在地，这就实现了纳税地和税收归属地分离，这在大数据和人工智能的技术下并不难实现。
四是确定税收分享。理论上讲，增值税是对消费课税，税款应归属于消费地。但也须认识到，增值税本身并不是完全独立的税种，增值税也是对价值征税，价值创造一定是供求双方共同作用、相互协调的结果，实行消费地原则并不必然排除生产地（供应链）的价值贡献。因此，增值税在地区间横向公平分享也是理论所支持的。同时，按照目前中央和地方的财政体制安排，在平衡我国地区间财力过程中，转移支付制度也需要改革完善，应考虑加入数字经济下各地的数字贡献和消费情况等因素。
从经济学理论看，消费地原则和生产地原则之间的主要差异在于，在充分竞争性市场中，前者将在给定税收辖区内竞争的所有企业置于平等的地位，而后者将不同税务管辖区内的消费者置于平等的地位，前者能够实现“生产效率”，后者能够实现“交换效率”，理论上两个原则可以实现统一。但在现实中，由于地区间存在“边界”，不同辖区都有自身的税收利益要求，所以从公平的角度看，实行消费地原则更为恰当。
另外，在贯彻新发展理念和构建新发展格局的要求下，实行消费地原则也有助于地方产业布局，有助于地区间均衡协调发展，有助于国内统一大市场建立，更有助于税收在国家治理中发挥基础性、支柱性、保障性作用。
（作者系中南财经政法大学财政税务学院教授、国家税务总局全国税务领军人才）
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