继7月11日138个辖区签署《关于应对经济数字化带来的税收挑战的“双支柱”解决方案成果声明》（以下简称《成果声明》）后，本周内，经济合作与发展组织（OECD）又将公布国际税收“双支柱”方案支柱一金额B规则征求意见稿和应税规则（简称STTR）协定范本，标志着“双支柱”方案的不同组成部分将以多边公约（简称MLC）、国内立法和税收协定等各自适配的方式迈向落地实施阶段。这是自2021年10月二十国集团（G20）/OECD税基侵蚀与利润转移（BEPS）包容性框架成员就“双支柱”改革达成政治承诺以来，经过20个月激烈技术性谈判的最新成果。
支柱一金额A规则生效时间为2025年
支柱一由金额A和金额B两项规则组成，两者适用对象不同。其中，金额A规则允许市场辖区对满足一定收入和利润率门槛且与这些市场辖区形成联结的跨国企业就其剩余利润的一定比例行使征税权。
《成果声明》明确，金额A规则将以MLC的形式实施，该MLC主要内容包括：新征税权的适用范围和运行机制、消除双重征税的机制、确保税收确定性的程序、多边公约生效后取消现有数字服务税（简称DST）和相关类似措施的条件、缔约方在缔约的同时不颁布新的DST和相关类似措施的承诺等。同时，MLC还包括若干应对包容性框架成员中发展中国家独特情况的条款（如可选择性适用有约束力的争议解决机制），并附有一份阐明包容性框架成员对MLC共同谅解的《解释性声明》。目前，OECD已经基本完成了MLC的制定工作，但部分辖区对MLC中的某些具体条款仍表示担忧和关切。对此，OECD表示，包容性框架正在努力解决这些问题，以尽快完成MLC的最终定稿供各方签署。
按照计划，金额A规则的MLC将于2023年下半年开放签署，签署仪式预计在年底前举行。考虑到各辖区内的公众咨询、立法和征管程序准备所需的时间，MLC的目标生效时间定为了2025年。这相比于2021年提出的“在2022年开放签署，在2023年生效”的安排有明显推迟。
为了防止MLC的批准受到干扰或延误，并力求至少有30个辖区在2023年年底前签署MLC，且在达到金额A规则适用门槛的跨国企业中至少有60%的跨国企业的最终母公司在这些缔结公约的辖区，《成果声明》阐述如下共识：自2024年1月1日起至2024年12月31日或MLC生效日中较早一日，各辖区不得对任何企业实施DST或者相关类似措施。如果在2024年12月31日前，在MLC生效方面取得了足够进展（如批准公约的辖区数量接近MLC生效条件），则包容性框架的成员也可以达成共识，将这一承诺延长至2025年12月31日或MLC生效日中较早一日。
支柱一金额B规则进一步完善
金额B规则为精简独立交易原则在国内营销和分销活动中的适用，提供了一个转让定价方法框架，其特别迎合了部分税收征管能力较弱的发展中国家需求，解决这些国家因缺乏市场可比交易而难以确定独立交易价格的困难。
总体来看，《成果声明》从四方面完善了金额B规则：一是在识别基础分销活动时，确保定量方法和定性方法之间的适当平衡。目前，各方在确定适用金额B规则的基础分销活动时形成了两种备选方案，其主要区别在于是否需要额外的定性测试。二是谨慎考虑定价框架在数字商品批发分销方面的适用性。具体而言，适用金额B定价框架的数字商品分销包括以数字格式销售电子书、电影、游戏、音乐或计算机软件，但不包括此类数字内容的租赁、付费许可或订阅。该范围可能还面临调整。三是适当考虑在某些辖区利用当地数据库补充金额B规则所需计算要素，因为用于提取可比交易数据的商业数据库（如Orbis数据库）可能存在数据缺口，需要当地数据库加以补充。四是考虑是否允许提高某些地理市场的利润率，并调整确定利润率的机制。据悉，非洲国家提议将国家风险作为一项指标纳入金额B定价矩阵，从而使没有财务数据的辖区在适用金额B规则时采用更高的利润率。
按照安排，金额B规则的共识性文本将在今年9月1日前持续公开征求意见，其最终文本预计将于今年年底前完成，并在2024年1月前由OECD批准，随后其主要内容将被纳入《OECD转让定价指南》。据非洲税收征管论坛透露，届时大部分非洲国家（包括不是包容性框架成员的非洲国家）都将使用该转让定价指南。
2024年将成为支柱二立法实施的元年
目前，支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则已经处于稳步实施阶段，有超过50个辖区正依托OECD此前发布的示范规则开展国内立法，部分国家（如韩国）已经完成立法。
作为支柱二中的独立规则，应税规则（STTR）系一项基于税收协定的规则，即如果关联企业间支付的利息、特许权使用费和其他明确定义的一系列费用，在收款方所在辖区适用的企业所得税名义税率低于STTR最低税率9%，则付款方所在辖区有权对差额部分征税，其中就包括以非洲为代表的发展中国家极力倡导的将关联企业间支付的服务费用也归类于其他明确定义的一系列费用的规定。
从适用范围看，STTR的适用受排除规则、数额门槛限制和成本加成门槛的限制。其中，排除规则排除了诸如非营利组织和国际组织等支付的相关费用。数额门槛限制是指当付款方所在辖区在相关年度支付出一系列费用总和达到一定数额后，才可以适用STTR。如对于年度国内生产总值在400亿欧元以上的缔约国，该数额门槛为100万欧元；对于年度国内生产总值低于400亿欧元的缔约国，该数额门槛为25万欧元。成本加成门槛限制是指，收款方获得相应款项的成本加成率超过一定比例（如8.5%），此笔款项才受STTR约束。此外，当适用STTR（如在付款时补充征税）无法准确计算企业所得税名义税率时（如采用累进税率），则应使用适用税率中的最高级税率，并采用事后机制进行年度性调整。
目前，STTR可以通过两种方式实施：一是签署一项类似于《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》的多边工具（MLI）及其解释性声明，以修改缔约方相互间的税收协定的方式批量化纳入STTR。二是各方以双边谈判方式修订各自缔结的税收协定，以个案化方式纳入STTR。根据《成果声明》，STTR的MLI将于2023年10月2日起开放签署。
支柱一的实施还带有不确定性
此次《成果声明》的达成，为解决单边主义、保护主义、逆全球化思潮蔓延等全球性问题注入了多边共识力量。澳大利亚财政部长查尔默斯、日本财务大臣铃木俊一等均表示，《成果声明》“为国际税收体系带来稳定性和确定性，具有历史性意义”。
为更好地推进相关工作，OECD秘书长科曼6月23日在新全球融资契约峰会上表示，由OECD、国际货币基金组织、联合国和世界银行联合建立的税收合作平台将制定一项帮助发展中国家实施“双支柱”方案的详细计划，并在今年9月G20峰会前发布。
尽管如此，“双支柱”方案的最终落地仍面临着诸多挑战。此次，白俄罗斯、加拿大、巴基斯坦、俄罗斯和斯里兰卡并未签署《成果声明》。加拿大副总理兼财政部长弗里兰表示，若支柱一MLC届时未能生效实施，加拿大将自2024年1月1日起实施DST。
目前来看，支柱一最终能否准时生效取决于美国的态度。欧盟税务观察站7月13日公布的声明显示，美国是金额A规则适用范围内跨国企业总部最多的辖区，若美国不批准实施金额A规则，不仅金额A规则难以实施，DST或相关类似措施也将卷土重来。
美国总统缔结国际条约必须得到三分之二出席表决会议的参议员的同意，而当前美国正值总统大选酝酿前夕，所以，金额A规则想短期内生效实施或成“不可能完成的任务”。
从支柱二看，尽管不少国家正积极推动GLoBE规则落地，但关于“从税收竞争转向补贴竞争”“将企业所得税领域的税收优惠转为其他税种的税收优惠”“引入本国版国内最低税标准如何监管”“利用本国会计准则的差异给予跨国企业优惠”等争论仍然甚嚣尘上。
同时，联合国正在推动的“在联合国框架下促进包容和有效的国际税收合作”的决议也会对目前已达成的“双支柱”方案产生一定影响。业内普遍认为，STTR的最低税率9%偏低且适用范围有限，发展中国家很难从中获益，所以会有一些发展中国家选择采用“联合国版”STTR范本规则。
中国作为本轮国际税收改革方案设计的积极参与者，始终坚持多边主义、坚守公平正义、深化开放合作，为相关方案的设计贡献中国智慧，对多边共识的形成发挥了中流砥柱的作用。随着“双支柱”方案转向落地实施阶段，我国财税部门也要做好书写有关规则转化与实施的下半篇文章的准备。
（作者单位分别为天津市滨海新区财政局、华东政法大学国际法学院）
